WWW.KONF.X-PDF.RU
БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА - Авторефераты, диссертации, конференции
 

Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 10 |

«Шиханова Раиса Михайловна РАЗВИТИЕ МЕТОДОЛОГИИ АУДИТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ Специальность 08.00.12 –Бухгалтерский учет, статистика Диссертация на соискание ученой степени кандидата ...»

-- [ Страница 1 ] --

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего

образования

«Санкт-Петербургский государственный экономический университет»

На правах рукописи

Шиханова Раиса Михайловна

РАЗВИТИЕ МЕТОДОЛОГИИ АУДИТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Специальность 08.00.12 –Бухгалтерский учет, статистика

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Научный руководитель



Д-р экон. наук, профессор

Соколов Вячеслав Ярославович Санкт-Петербург – 20 Содержание ВВЕДЕНИЕ………………………………………………………………………

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АУДИТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ……

1.1 Налог на прибыль: общеэкономический, бухгалтерский и налоговый подход………………………………………………………………………

1.2 Классификация налога на прибыль…………………………………….. 3

1.3 Современные проблемы аудита налога на прибыль………………….

2 ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ……… ………. 63

2.1 Оценка рисков при аудите налога на прибыль………………………… 64

2.2 Расчет уровня существенности при проверке налога на прибыль……………………………………………………………………

2.3 Разработка плана аудита налога на прибыль…………………………. 115

3 МЕТОДОЛОГИЯ АУДИТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ПО СУЩЕСТВУ... 1

3.1 Аудит бухгалтерской прибыли (убытка) и условного расхода (дохода) по налогу на прибыль ……………………………………………………. 121

3.2 Аудит постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств………………………………

3.3 Аудит текущего налога на прибыль……………………………………. 145

3.4 Экспертиза применения системы уплаты авансовых платежей.

Проверка заполнения и своевременности представления налоговых деклараций; правильности уплаты налога на прибыль ………..…….. 153 ЗАКЛЮЧЕНИЕ………………………………………………………………… СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ …………..………………………………………….

Приложение А. Проблемы аудита налога на прибыль по результатам анкетирования аудиторских фирм Республики Бурятия…………………… 196 Приложение Б. Тест «Оценка неотъемлемого риска»…………………........

Приложение В. Тест «Оценка риска системы внутреннего контроля»…… 214 Приложение Г. Оценка обоснованности принятой учетной политики…….. 222 Приложение Д. Тест «Оценка обоснованности учетной политики в целях бухгалтерского учета при проверке налога на прибыль» ………………….

Приложение Е. Тест «Оценка обоснованности учетной политики в целях налогового учета при проверке налога на прибыль»…………………….... 233 Приложение Ж. Программа аудита налога на прибыль…………………… 236 Приложение И. Оценка правомерности применения системы исчисления квартальных авансовых платежей без уплаты в течение квартала ежемесячных авансовых платежей…………………………………………… 245 Приложение К. Описание методики проверки правильности заполнения и своевременности представления налоговых деклараций по налогу на прибыль……………………………………………………………………….. 24 Приложение Л. Проверка взаимоувязки основных показателей налоговой декларации по налогу на прибыль для организаций, применяющих систему исчисления ежеквартальных авансовых платежей с уплатой в течение квартала ежемесячных авансовых платежей ………………………………. 254 Приложение М. Проверка взаимоувязки основных показателей налоговой декларации по налогу на прибыль для организаций, применяющих систему исчисления ежеквартальных авансовых платежей без уплаты в течение квартала ежемесячных авансовых платежей ………………………………. 297 Приложение Н. Проверка взаимоувязки основных показателей налоговой декларации по налогу на прибыль для организаций, применяющих систему исчисления ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактической прибыли ……………………………………………………………………….. 333 Приложение П. Аудит своевременности представления налоговых деклараций и перечисления налога на прибыль ……………………………. 409 4

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы диссертационного исследования. В системе государственных финансов значение налога на прибыль невозможно переоценить.

Как отметил Вилберт Каннекенс, глава глобальной практики КПМГ по международному корпоративному налогообложению «Налог на прибыль корпораций никогда не отменят. Прибыль всегда будут облагать. Это то, чего хотят и правительства и общественность» [222].

На сегодняшний день налог на прибыль один из самых существенных источников формирования доходной части бюджета Российской Федерации. В соответствии с Кодексом этики аудиторов отличительной особенностью аудиторской профессии является признание и принятие на себя обязанности действовать в общественных интересах. Поэтому качественный аудит призван защитить всех пользователей отчетности, в том числе и доходную часть бюджета, от его возможных существенных искажений.





Налог на прибыль представляет собой значительную часть изъятий финансовых средств организаций в бюджет страны. В России, как и в других странах, в условиях кризиса и фактического сокращения налоговой базы усиливается администрирование налога на прибыль даже при сохранении или уменьшении налоговых ставок. Данное обстоятельство повышает значимость качественного аудита налога на прибыль. Аудит налога на прибыль позволяет нивелировать влияние фактора, связанного с ужесточением администрирования, снизить налоговые риски.

В точности исчисления налога на прибыль заинтересованы как руководители и собственники предприятий, так и государство, и общество в целом. Аудит налога на прибыль призван повысить достоверность формируемой финансовой информации в интересах всех ее пользователей.

Поэтому усиление налогового администрирования сопровождается ужесточением контроля за аудиторской деятельностью. Двойной контроль, с одной стороны саморегулируемых организаций аудиторов, с другой – Росфиннадзора, предъявляет требования по неукоснительному соблюдению профессиональных стандартов. Росфиннадзор отмечает, что значительное внимание инспекторами указанного ведомства уделяется вопросам «достаточности проведенных аудиторских процедур, надежности аудиторских доказательств и обоснованности аудиторского заключения с учетом обстоятельств выполнения аудиторского задания» [230].

В то же время экономическая ситуация в стране, повлекшая падение рынка аудиторских услуг, требует снижения трудоемкости проводимых аудиторских проверок при неизменно высоком качестве. Имеющиеся методические разработки в области аудита налога на прибыль в настоящий момент уже не могут удовлетворить предъявляемым требованиям.

Таким образом, на современном этапе развития аудита в России к нему предъявляются все более высокие требования, что диктует необходимость разработки аудиторам соответствующих внутрифирменных стандартов по всем направлениям проверки и, в том числе, по такому ключевому виду как аудит налога на прибыль.

Актуальность темы диссертации состоит в разработке такой методологии аудита налога на прибыль, которая позволит не только снизить трудоемкость проводимых проверок, но и повысить их качество, обеспечив достаточность проведенных аудиторских процедур и надежность аудиторских доказательств.

Степень разработанности научной проблемы. Методология аудита всесторонне исследована такими зарубежными учеными как: Р. Адамс, А. Аренс, М. Бенис, Ф. Л. Дефлиз, Г. Р. Дженик, Р. Додж, Д. Р. Кармайкл, Дж. Лоббек, Р.

Маутц, Р. Монтгомери, В. М. О'Рейлли, Дж. Робертсон, М. Б. Хирш, Х. Шараф.

Значительный вклад в развитие методологии аудита внесли отечественные ученые Н. Д. Бровкина, Р. П. Булыга, С. М. Бычкова, В. А. Ерофеева, Ю. Н. Гузов, Е. М. Гутцайт, Е. Ю. Итыгилова, Ю. Ю. Кочинев, М. В. Мельник, В. И.

Подольский, В. В. Скобара, В. Я. Соколов, Я. В. Соколов, В. П. Суйц, А. Д.

Шеремет, Л.З. Шнейдман.

В то же время следует отметить, что именно методология аудита налога на прибыль продолжает оставаться наименее исследованной областью, как в отечественной, так и зарубежной науке.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационной работы является развитие методологии аудита налога на прибыль с использованием количественных методов. В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:

- выявление проблемных аспектов аудита налога на прибыль в условиях существующей методики и техники его проведения и определение путей их совершенствования;

- разработка специальной методологии оценки рисков и расчета уровня существенности при аудите налога на прибыль;

- формирование плана и программы аудита расчетов по налогу на прибыль;

- разработка методологии проверки налога на прибыль по существу, позволяющей повысить эффективность его аудита.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования является деятельность российских аудиторских фирм в области аудита расчетов по налогу на прибыль. Предметом исследования в диссертационной работе является комплекс теоретических и методических вопросов методологии аудита налога на прибыль.

Теоретическая и методологическая основа исследования.

Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды российских и зарубежных ученых в области аудита, бухгалтерского и налогового учета, федеральные и международные стандарты аудиторской деятельности, бухгалтерское и налоговое законодательство.

В процессе исследования применялись такие методы научного исследования как системный подход, наблюдение, сравнение, систематизация, методы анализа и синтеза данных, индукции и дедукции, количественные методы.

Информационная база исследования включает законодательные и нормативные акты, экономическую литературу, материалы периодической печати, доклады Минфина о состоянии рынка аудиторских услуг, отчеты Федерального казначейства об исполнении бюджета, результаты анкетирования, проведенного автором в аудиторских фирмах Республики Бурятия.

Обоснованность и достоверность результатов исследования обеспечивается анализом трудов российских и зарубежных экономистов в области бухгалтерского и налогового учета, аудита, отчетности, законодательных и нормативных документов, методических материалов по бухгалтерскому и налоговому учету, аудиту; использованием в ходе исследования методов системного подхода, наблюдения, сравнения, индукции, дедукции и других;

апробацией результатов исследования на научно-практических конференциях;

внедрением положений диссертационного исследования в практическую деятельность организаций, что подтверждено соответствующими справками о внедрении.

Соответствие диссертации Паспорту научной специальности.

Диссертация по своему содержанию, предмету и методам исследования соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Объектом исследования является деятельность российских аудиторских фирм в области аудита налога на прибыль, что соответствует паспорту специальности.

Область исследований соответствует пункту 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии» и пункту 3.3. «Методология разработки программ аудита и плана проверок»

паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Научная новизна результатов исследования. Научная новизна диссертационного исследования заключается в развитии методологии проведения аудита налога на прибыль.

Наиболее существенные результаты исследования, обладающие научной новизной и полученные лично соискателем. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- обобщены и проанализированы сходства и различия общеэкономического, бухгалтерского и налогового подходов к налогу на прибыль;

- выявлены методологические проблемы аудита налога на прибыль и предложены пути их решения;

- разработана методология оценки аудиторского риска, отличающаяся от используемой в настоящее время применением коэффициентов влияния факторов на итоговые оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля;

- предложена методология определения уровня существенности для статьи «Текущий налог на прибыль» отчета о финансовых результатах с применением шкалы, учитывающей обратно пропорциональную нелинейную зависимость между величиной базового показателя и уровнем существенности;

- разработаны модели плана и программы аудиторской проверки налога на прибыль, позволяющие повысить эффективность и качество аудита;

- разработана технология проверки обоснованности системы авансовых платежей по налогу на прибыль.

Теоретическая и практическая значимость исследования.

Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что в нем систематизированы различные подходы к налогу на прибыль; на основе анализа методологических проблем аудита налога на прибыль разработаны пути их решения, касающиеся, в частности вопросов оценки аудиторских рисков, определения уровня существенности, проведения аудита данного налога по существу.

Практическая значимость работы состоит в том, что ее результаты позволят более качественно и эффективно проводить аудиторские проверки с использованием предложенных моделей плана, программы, технологии проверки системы авансовых платежей по налогу на прибыль.

Результаты, полученные в диссертационном исследовании, могут быть использованы аудиторскими фирмами при формировании внутрифирменных стандартов аудита налога на прибыль, основываясь на предложенных типовом плане и программе аудита налога на прибыль, тестах по оценке неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, рабочих документах «Проверка взаимоувязки основных показателей налоговой декларации по налогу на прибыль» для организаций с различными системами уплаты авансовых платежей.

Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в учебном процессе при изучении таких дисциплин, как «Теория аудита», «Аудит», «Аудит налогообложения».

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах диссертанта, а также обсуждались и получили одобрение на международной научно-практической конференции «Инновационное развитие в условиях международной экономической интеграции» (г. Улан-Удэ, 22-25 сентября 2009 г.), международной научно-практической конференции «Управление конкурентоспособностью региона: теория, методология, практика» (г. УланУдэ, 15-18 сентября 2012 г.), международной научно-практической конференции «Актуальные вопросы теории и практики финансов, учета и налогообложения» (г.

Казань, 12 мая 2015 г.), всероссийской научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» (г. Иркутск, 26-27 апреля 2007 г.), всероссийской научно-практической конференции «Устойчивое развитие региона: стратегические приоритеты, механизмы и инструменты» (г. Улан-Удэ, 18-21 сентября 2008 г.), всероссийской научно-практической конференции студентов, аспирантов, молодых ученых «Трансформация социальноэкономического пространства в регионах России» (г. Улан-Удэ, 20-21 ноября 2008 г.), всероссийской научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» (г. Иркутск, 22 апреля 2009 г.), научно-практической конференции «Аудит в условиях глобального финансово-экономического кризиса: задачи, функции, инструменты» (г. Сочи, 04-06 октября 2009).

Отдельные положения диссертационного исследования были использованы в работе аудиторских компаний г. Улан-Удэ.

Публикации результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в 16 работах общим объемом 6,8 печатных листа, из них три работы напечатаны в периодических изданиях, рекомендованных ВАК.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.

Во введении обосновывается актуальность темы, определяются цель, задачи, предмет, объект и методология исследования, характеризуются научная новизна, теоретическая и практическая значимость результатов работы.

В первой главе «Теоретические основы аудита налога на прибыль»

раскрыто значение налога на прибыль в системе государственных финансов, рассмотрена его эволюция, выделены и проанализированы общеэкономический, бухгалтерский и налоговый подходы к налогу на прибыль. Разработана классификация налога на прибыль по четырем признакам. Определены современные проблемы аудита налога на прибыль, обоснован подход к их решению.

Вторая глава «Планирование аудита налога на прибыль» посвящена методологии оценки аудиторских рисков и определения уровня существенности.

В нее включены предлагаемые модели плана, программы аудита расчетов по налогу на прибыль и тестов по оценке обоснованности принятой учетной политики.

В третьей главе «Методология аудита налога на прибыль по существу»

изложена методология проверки бухгалтерской прибыли (убытка), отложенного и текущего налога на прибыль, включающая комплекс конкретных аудиторских процедур, алгоритмы проверки, модели внутрифирменных стандартов.

Разработана технология экспертизы применения системы уплаты авансовых платежей.

В заключении сформулированы основные выводы, полученные в результате диссертационного исследования.

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АУДИТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

–  –  –

Налог на прибыль занимает важное место в системе государственных финансов Российской Федерации. На сегодняшний день это один из самых существенных источников формирования доходной части бюджета (таблица 1).

–  –  –

Представленные данные свидетельствуют о неоспоримой роли налога на прибыль в формировании бюджета Российской Федерации. В период с 2002 по 2008 год объем поступлений налога на прибыль возрастал. В 2004 году резкое увеличение удельного веса налога на прибыль по всей вероятности связано со снижением ставки НДС с 20 до 18 процентов [7]. В кризисный 2009 год поступление налога на прибыль сократилось почти вдвое. На это также оказало влияние снижение налоговой ставки с 24 до 20 процентов [6]. Однако уже с 20 года объем поступлений в абсолютном выражении практически достиг уровня 2008 года, хотя удельный вес сократился и составил 11,1 процента.

На рисунке 1 графически представлено изменение удельного веса налога на прибыль в течение 13 последних лет.

1 Таблица составлена по данным отчетов об исполнении бюджета, представленным на сайте Федерального казначейства [229].

18,0% 16,0% 15,5% 15,7% 16,2% 15,5% 16,0%

–  –  –

11,1% 10,9% 12,0% 10,1% 9,3% 10,0% 8,5% 8,9% 8,0% 6,0% 4,0% 2,0% 0,0%

–  –  –

«В современных условиях можно с уверенностью констатировать, что налог на прибыль наряду с налогом на добавленную стоимость является стержнем налоговой системы Российской Федерации» [152, с. 35].

Для собственников и менеджмента организаций величина налога на прибыль является одним из ключевых показателей. «Новый подход к вопросам хозяйствования … предъявляет новые требования к экономической информации, которая способствует выработке оптимальных управленческих решений, являющихся конечной целью функционирования системы. Ведущая роль в этой системе принадлежит учетно-экономической информации, основным поставщиком которой является бухгалтерский учет» [142, с. 3]. Ведь методология бухгалтерского учета, как отмечают Я. В. Соколов и М. Л. Пятов, это инструмент в руках бухгалтеров и их работодателей [194, с. 103]. Поэтому одной из важнейших задач аудита является обеспечение достоверности данной поставляемой информации и подтверждение того факта, что применяемая методология носит надлежащий характер.

Современному пониманию налога на прибыль предшествовал долгий исторический путь.

Первыми на путь налогообложения прибыли встали Германия и США [147, с. 122]. В Англии введение налога на прибыль способствовало повсеместному рассмотрению баланса как средства исчисления прибыли (с середины 19 века) и резко усилило требования к определению ее величины [195, с. 105].

Загрузка...

К 1920-м гг. в мире сложились две системы взимания корпоративного налога. Родоначальником одной из них стали США, где налог взимался с чистой прибыли вне зависимости от уровня прибыли. Альтернативная система существовала в Германии, где облагалась абсолютная сумма доходов корпорации, а налоговые ставки находились в зависимости от уровня прибыли. После окончания Первой мировой войны корпоративные налоги были сохранены и окончательно вошли в структуру национальных налоговых систем большинства стран мира [147, с. 122].

В России налогообложение прибыли начинается с конца 19 века с введением промыслового налога, в составе которого был установлен процентный сбор с прибыли [201, с. 138-139; 148, с. 47]. «После Октябрьской революции 1917 г. Советское правительство, сохранив систему взимания промыслового налога, повышает его ставки и существенно расширяет круг плательщиков» [201, с. 209].

Анализ Положения о промысловом налоге от 26.07.1921 года [17] показывает, что в состав этого налога уже не включался процентный сбор с прибыли. В дальнейшем прибыль облагается на основании Положения о государственном подоходно-поимущественном налоге [18], затем Положения о государственном подоходном налоге [21].

В ходе налоговых реформ 1930-1932 гг. была упразднена система акцизов, а все налоговые платежи (около 60) были преобразованы в так называемую «двухканальную систему», состоящую из отчислений из прибыли и налога с оборота. Вся прибыль предприятия, за исключением нормативных отчислений на формирование фондов, изымалась в доход государства [147, с. 123; 148, с. 56; 149, с. 10; 151, с. 250-251].

С 1966 года предприятия [147, с. 123; 151, с. 251], стали уплачивать три платежа из прибыли: плата за фонды, фиксированные (рентные) платежи и свободный остаток прибыли. Плата за фонды вносилась предприятиями, переведенными на хозрасчет, по нормам, выраженным в процентах к средней стоимости производственных фондов. Фиксированные платежи вносили в бюджет предприятия, добывающие и перерабатывающие полезные ископаемые.

Свободный остаток прибыли образовывался после выплаты из прибыли первоочередных платежей (платы за фонды, фиксированных платежей), процентов за банковский кредит, сумм, направляемых на образование фондов экономического стимулирования [148, с. 57].

В 1970-х гг. начался крупномасштабный эксперимент по переводу отдельных отраслей на нормативно-долевой метод распределения прибыли, который в 1977 г. был распространен на все юридические лица. Суть его состояла в следующем: для предприятий заранее определялся процент прибыли, передаваемой в бюджет, и процент, оставляемый в его распоряжении [147, с. 123;

151, с. 251].

14 июля 1990 г. был принят Закон СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций», в соответствии с которым прибыль всех предприятий независимо от формы их собственности облагается налогом [147, с.

123; 149, с. 10; 186, с. 159-160]. Налог на прибыль взимался от суммы балансовой прибыли, уменьшенной на сумму рентных платежей, доходов, полученных по ценным бумагам и от участия в совместных предприятиях. При исчислении облагаемой налогом прибыли к ее балансовой величине прибавлялось превышение расходов на оплату труда, отнесенных на затраты, над их нормируемой величиной [186, с. 160-161].

27 декабря 1991 г. был принят Закон № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» [11; 12; 147, с. 123], отдельные положения которого действуют в настоящее время. К этому закону было издано три инструкции Госналогслужбы «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» [42; 45; 46; 147, с. 123], которые действовали, сменяя друг друга, и сами многократно изменяясь, на протяжении десяти лет.

Значительную работу по исследованию эволюции расчета налога на прибыль в России на разных исторических этапах, начиная с 1992 года, провел А.

И. Нечитайло [152, с. 36-54]. Им были выделены две основные системы формирования налогооблагаемой прибыли. Первая система, которая действовала в Российской Федерации с 1992 по 2001 годы, характеризуется жесткой взаимосвязью с данными бухгалтерского учета финансовых результатов. В рамках этой системы точкой отсчета процесса формирования искомой величины является показатель финансового результата до налогообложения, исчисленный в системном бухгалтерском учете.

С 1 января 2002 года наступил новый эволюционный этап налога на прибыль – вступила в силу глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ, которая фактически полностью поменяла подходы к расчету этого налога.

Эта глава была введена Федеральным законом от 06.08.2001 № 110-ФЗ, что явилось переломным моментом в системе налогов и сборов РФ. На сегодняшний день это один из самых сложных в исчислении налогов в РФ. 25 глава содержит в себе наибольшее количество статей – свыше восьмидесяти.

С принятием 25 главы, как отметил Я. В. Соколов, бухгалтерский учет стал представляться тремя видами: налоговым, финансовым и управленческим. «Это деление выполнено в духе англо-американской школы бухгалтерского учета. Она предполагает, что каждый факт хозяйственной жизни, возникающий в бухгалтерском учете, концептуально реконструируется в трех вариантах:

1) в интересах государства, это и есть налоговый учет;

2) в помощь актуальным и потенциальным собственникам, преимущественно акционерам. Это так называемый финансовый учет;

3) в целях управления хозяйственными процессами администрация ведет управленческий учет» [190].

По мнению А. И. Нечитайло, с принятием главы 25 возникла вторая система формирования налогооблагаемой прибыли, которая не связана с финансовыми результатами бухгалтерского учета и нацелена сразу только на исчисление налогооблагаемой прибыли с помощью специфической группировки показателей [152, с. 38-39]. «Формирование базы обложения таким порядком предполагает отказ от основополагающих принципов бухгалтерского учета, таких как двойная запись, полнота отражения фактов хозяйственной деятельности и ряда других»

[Там же. С. 39]. «Однако органами государственного управления в лице Министерства по налогам и сборам без широкого обсуждения с общественностью было принято решение о формировании системы налогообложения прибыли, не связанной с данными бухгалтерского учета» [Там же. С. 53].

Аналогичное мнение высказывали ведущие отечественные экономисты В.Д Новодворский, Д. Р. Гараев, писавшие, что «Ведение налогового учета, «оторванного» от бухгалтерского, влечет чрезмерное усложнение системы учета на предприятиях, потере рациональности бухгалтерских процедур и увеличению административных расходов предприятия» [155].

К отрицательным последствиям такого разрыва относят осуществление значительных дополнительных вложений организации для создания группы налогового учета, привлечение высококвалифицированных специалистов для разработки налоговых регистров, разработки и уточнения программного продукта; возникновение комплекса предпосылок и опасности ликвидации классической системы бухгалтерского учета для решения необходимых функций управления; затруднения при формировании данных для исчисления налогооблагаемой базы вследствие непроработанности норм налогового учета [94, с. 60].

Реформирование системы исчисления налога на прибыль продолжается.

После того, как на тот момент премьер-министр России, В.В. Путин принял предложение общественной организации «Деловая Россия» о ликвидации отдельного налогового учета [227, 231], возможно, в скором времени возникнет принципиально иная система исчисления налога на прибыль. Но как бы то ни было, в настоящее время ведение налогового учета является обязательным, и, соответственно, с учетом этого будет рассматриваться и методология аудита налога на прибыль.

Базой для начисления налога на прибыль является налогооблагаемая прибыль. Этот показатель выступает важнейшей, а также одной из наиболее актуальных экономических категорий, формирование которой является сложным многоступенчатым процессом.

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу поставила в качестве одной из задач сближение бухгалтерского и налогового учета [25]. Речь здесь идет лишь о сближении этих видов учета, а не о полном совпадении, поскольку наличие расхождений между данными системами неизбежно. Точно сформулировал объективную необходимость рассматриваемой категории Я. В. Соколов. Он отмечал, что многие критикуют существующую отчетность, ссылаясь на то, что величина налогооблагаемой прибыли не совпадает с величиной прибыли в бухгалтерском учете. В ответ на данную критику Я. В.

Соколов отвечал, что «С человеческих позиций возражения можно понять и принять, но с точки зрения интересов хозяйствующих субъектов так поступить нельзя, ибо налогооблагаемая прибыль рассчитывается в интересах государства, а бухгалтерская – в интересах собственника(ов)» [189, с. 381].

Налогооблагаемая прибыль является актуальным и противоречивым показателем. «Наибольший резонанс в среде предпринимательства вызывают проблемы налогообложения прибыли. В последние десять лет зачастую возникали ситуации, когда предприниматель твердо знал, что его организация несет убытки, и находил подтверждение этому в бухгалтерском учете. Однако особенности формирования налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль приводили и могут привести в будущем к парадоксальной для предпринимательства ситуации, в бухгалтерском учете отражены убытки, которые сосуществуют в данном периоде с начисленной суммой налога на прибыль» [141, с. 4]. Следует отметить, что нормативные документы в области национального учета не содержат четкого определения ни прибыли, облагаемой налогом, ни налогооблагаемой прибыли.

В пункте 1 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» [36] вскользь упомянут рассматриваемый термин: «Положение…определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее – бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее – налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах».

Таким образом, отечественный стандарт содержит, по сути, просто отсылку к налоговому кодексу и уравнивает понятия «налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток)» и «налоговая база по налогу на прибыль». Во-первых, следует отметить, что применение термина налогооблагаемая прибыль (убыток) некорректно, поскольку получается, что убытку соответствует прилагательное «налогооблагаемая». И даже если не принимать во внимание неверное согласование, термин «налогооблагаемый убыток» не имеет смысла. По мнению автора, следует применять термин «налоговый убыток».

Во-вторых, анализ действующего законодательства показывает, что данные понятия не всегда будут тождественны друг другу. Обратимся к статье 274 налогового кодекса РФ [3] (далее – НК РФ), согласно пункту 1 которой налоговой базой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.

В свою очередь, указанная прибыль определяется в соответствии со статьей 247 НК РФ, которая по общему правилу представляет собой разницу между доходами и расходами, исчисленными согласно главе 25 НК РФ. Казалось бы, все ясно, налоговая база это и есть разница между доходами и расходами в денежном выражении.

Однако, в действующем законодательстве следует обратить внимание на два аспекта.

Первый аспект. Согласно Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль [44] налоговая декларация содержит два варианта налоговых баз. Это показатель «Налоговая база» (строка 100 Листа 02) и показатель «Налоговая база для исчисления налога» (строка 120 Листа 02). Различия между ними состоят в величине убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период. Таким образом, какой вариант налоговой базы будет являться налогооблагаемой прибылью (налоговым убытком)?

По мнению автора, показатель «Налоговая база для исчисления налога»

более близок к понятию налогооблагаемой прибыли, поскольку именно с этого показателя и исчисляется налог на прибыль. А величина переносимых убытков является следствием погашения вычитаемых временных разниц, которые участвуют в формировании налогооблагаемой прибыли (налогового убытка).

Второй аспект. Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ [3] в случае, если в отчетном (налоговом) периоде получен убыток, то в данном периоде налоговая база признается равной нулю. К примеру, за налоговый период получен убыток 100 тыс. руб. Налоговая же база будет равна нулю. Следовательно, налицо несовпадение налогового убытка, равного 100 тыс. руб. и налоговой базы, равной 0 руб. Таким образом, имеется противоречие между НК РФ и ПБУ 18/02. В связи с этим, по мнению автора, полное отождествление понятий налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) и налоговая база некорректно.

МСФО 12 «Налоги на прибыль» содержит более четкое определение налогооблагаемой прибыли (налогового убытка). Это прибыль (убыток) за период, определяемая (определяемый) в соответствии с правилами налоговых органов, в отношении которой (которого) уплачиваются (возмещаются) налоги на прибыль [41]. Как видно из данного определения, здесь уже применяется более корректный термин – налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток).

Вопрос о необходимости формирования в сфере нормативного регулирования бухгалтерского учета понятийного аппарата касательно финансовых результатов был поставлен А. Д. Ларионовым и А.И. Нечитайло [141, с. 28]. По их предложению в раздел «Прибыль (убыток) организации» Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности [27] «необходимо привести все основные понятия системы учета финансовых результатов, которые будут проецироваться на остальные Положения по бухгалтерскому учету, и находить развитие в методических рекомендациях или методических указаниях».

По мнению автора, определение налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) следует закрепить и в Положении по ведению бухгалтерского учета и в аналогичном МСФО 12 национальном стандарте ПБУ 18/02.

Поэтому в данной работе предлагается следующее определение налогооблагаемой прибыли, в основу которого положена дефиниция бухгалтерской прибыли, приведенная в Положении по ведению бухгалтерского учета № 34н [27].

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный (налоговый) период на основании налогового учета всех хозяйственных операций организации по правилам налогового законодательства.

Рассмотрим современные подходы к понятию налога на прибыль. По мнению автора, данная категория может трактоваться с разных позиций. Чтобы достигнуть полноты и целостности понимания этой категории, рассмотрим общеэкономический, бухгалтерский и налоговый подходы к понятию налога на прибыль.

Не только в нормативных документах, но и в современной экономической литературе, определению налога на прибыль уделяется недостаточное внимание [133, с. 191-240; 147, с. 116-125; 148, с. 173-181; 149, с. 183-185; 162, с. 257-311;

164, с. 346-437; 207, с. 183-191].

Чтобы понять общеэкономический подход к налогу на прибыль, следует рассмотреть само понятие «налог», которое трактуется с разных позиций [133, с.

10-11; 146, с. 16; 150, с. 32; 156, с. 5; 164, с. 23; 169, с. 57; 176, с. 36; 206, с. 107]. В частности, с точки зрения экономической теории налог рассматривается, как экономические отношения между государством и налогоплательщиком по поводу отчуждения части полученного налогоплательщиком дохода в пользу государства. Русский экономист М.И. Туган-Барановский еще в 1913 году отмечал, что «прямые налоги на предприятии представляют собой долю прибыли предприятия, отбираемую общественной властью» [203, с. 219]. Также налог отечественными экономистами рассматривается и как форма реализации государством своего экономического права на получение части созданного в обществе чистого дохода для выполнения политических, экономических и социальных задач.

Более конкретное определение налога, в основу которого легла норма статьи 8 НК РФ, но с учетом сделанных к ней критических замечаний, дано В. Г.

Пансковым с. обязательный, индивидуально безвозмездный, [150, 32]:

относительно регулярный и законодательно установленный государством взнос, уплачиваемый лицами, признанными налогоплательщиками, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. На основе рассмотренных подходов к понятию «налог» выведем общеэкономическое определение налога на прибыль. За основу возьмем определение В. Г. Панскова.

Налог на прибыль – обязательный, индивидуально безвозмездный, относительно регулярный и законодательно установленный государством взнос, уплачиваемый юридическими лицами в форме изъятия части налогооблагаемой прибыли, в целях финансового обеспечения деятельности государства.

Рассмотрим бухгалтерский подход к налогу на прибыль. Я. В. Соколов отмечал, что «Бухгалтер редко касается вопроса: что есть прибыль, его интересует только то, как она исчисляется» [191, с. 49]. Такую же аналогию можно провести с налогом на прибыль. Если общеэкономический подход исходит из вопроса «Что есть налог?», то при бухгалтерском подходе зачастую решающее значение имеет вопрос «Как рассчитывается налог?»

Анализ бухгалтерского законодательства показывает, что в нем также отсутствует определение налога на прибыль. Однако ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», содержит определение таких понятий как текущий налог на прибыль и отложенный налог на прибыль.

А. С. Бакаев разъяснял, что в соответствии с ПБУ 18/02 налогооблагаемая прибыль будет определяться путем корректировки данных бухгалтерского учета и что порядок расчета налога на прибыль в соответствии с этим стандартом аналогичен порядку, действовавшему до 1 января 2002 г. [182]. Нельзя согласиться с последним утверждением, поскольку расчет налога на прибыль в сравнении с порядком, действовавшем до 1 января 2002 года, не просто изменился, а вышел на качественно иной уровень.

Этому стандарту специалистами в области налогового и бухгалтерского учета было дано много оценок. Вот лишь немногие из них.

«На данный момент существует множество полярных точек зрения насчет ПБУ 18/02: и то, что это лучшее творение Минфина России, и то, что худшее; и то, что оно позволит формировать налоговую базу в налоговом учете, и то, что его применение потребует введения еще одной, новой подсистемы учета помимо бухгалтерского и налогового» [130].

«Таким образом, благая цель – интеграция бухгалтерского и налогового учетов в единую систему – породила совершенно далекий от реальности нормативный акт, вносящий дисбаланс в действующую практику отчета о прибылях и убытках» [153, с. 57].

«Множество различий между правилами признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и при исчислении налога на прибыль порой заводит бухгалтера в тупик, когда он начинает применять ПБУ 18/02. Причиной этого является еще и то, что примеры возникновения постоянных и временных разниц, приведенные в ПБУ 18/02, очень поверхностно отражают реальное изобилие хозяйственных операций» [210].

На этот счет можно привести следующую цитату А. С. Бакаева: «Нас упрекают в том, что мы не привели в ПБУ 18/02 всех различий между бухгалтерским и налоговым учетом. Раскрою один секрет: разработчик положения привел таких различий в проекте в три раза больше, чем в нынешней редакции. Но мы надеемся, что гл.25 в том виде, в каком она сейчас, существовать не будет. Поэтому и оставили в ПБУ только те разницы, которые сохранятся в любом случае» [135].

И сейчас, несмотря на двенадцатилетний опыт применения ПБУ 18/02, этот бухгалтерский стандарт для некоторых специалистов остается одним из наиболее сложных для понимания и применения на практике.

По мнению автора, стандарт необходим и с теоретической точки зрения не сложен. «Даже краткое перечисление последствий вступления в законную силу ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» указывает на несомненную важность этого нормативного документа. Его применение позволяет перейти к апробированной во всем мире схеме начисления налога на прибыль как результата данных бухгалтерской прибыли, скорректированной на отклонения, вытекающие из налогового законодательства» [152, с. 75]. «Представляется, что введение в учетную политику положений ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» призвано повысить аналитичность учета в части формирования и раскрытия информации о налоге на прибыль, что в конечном итоге будет способствовать повышению контрольных функций учета и повышению эффективности функционирования хозяйствующих субъектов в условиях рыночных отношений» [126, с. 633].

Несмотря на всю важность ПБУ 18/02 на практике могут возникнуть затруднения, поскольку для того чтобы применять этот нормативный документ недостаточно знать только правила бухгалтерского учета, но и необходимо отлично ориентироваться в 25 главе Налогового кодекса, уметь сопоставлять,

–  –  –

В прежней редакции пункта 21 ПБУ 18/02 данная формула расчета «была не совсем корректной: в ней отсутствовали постоянные налоговые активы и не было учтено, что отложенные налоговые активы и обязательства могут иметь разные арифметические знаки («+» или «–») в зависимости от соотношения образовавшихся и погашенных в данном отчетном (налоговом) периоде активов и обязательств» [192, с. 116].

Анализ положений ПБУ 18/02 показывает, что в соответствии с выбранной учетной политикой налог на прибыль можно определять по одному из трех вариантов.

Первый вариант. В соответствии с вышеуказанной классической формулой.

Отложенные налоговые активы (далее – ОНА) и отложенные налоговые обязательства (далее – ОНО) являются лишь составной частью текущего налога на прибыль.

Второй вариант. Изменения, вступившие в силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 год [23], позволили организациям применять так называемый альтернативный вариант расчета текущего налога на прибыль – на основе налоговой декларации.

Существует мнение [120, с. 48-53], что «право на такую учетную политику имеют лишь субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации», так как только они могут не применять ПБУ 18/02. С таким подходом нельзя согласиться. Да, такие организации имеют право не применять ПБУ 18/02, в таком случае они действительно будут рассчитывать налог на прибыль на основе налоговой декларации. Но это не значит, что альтернативный вариант может использовать только эта группа организаций. Если уж предприятие применяет ПБУ 18/02, то на него распространяются все его положения, в том числе и касающиеся права выбора альтернативного варианта расчета текущего налога на прибыль. Кроме того, некоторые специалисты ошибочно считают, что используя альтернативный вариант начисления текущего налога на прибыль, отложенные налоговые активы и обязательства начислять не следует [165, с. 44-45].

По мнению автора, начисление ОНА и ОНО при альтернативном варианте должно производиться, но не со счетом расчетов по налогам и сборам, а с использованием счета прибылей и убытков. Еще до вступления в силу вышеуказанных изменений в ПБУ 18/02 Я. В. Соколов, В. В. Патров и Н. Н.

Карзаева указывали, что «можно применить и иную схему учета обязательств по налогу на прибыль» [193, с. 416]:

Дебет 99 Кредит 68 – начислен текущий налог на прибыль;

Дебет 99 Кредит 77 –начислено ОНО;

Дебет 77 Кредит 68 –погашено ОНО;

Данная схема проводок, по сути, соответствует положениям МСФО 12 «Налоги на прибыль» [41], согласно которому расходом (доходом) по налогу на прибыль является агрегированная сумма, включенная в расчет прибыли или убытка за период в отношении текущего налога и отложенного налога. То есть отложенные налоги не входят в состав текущего налога, а являются равноправной величиной.

Принципиальным отличием МСФО 12 от ПБУ 18/02 является то, что понятия условного расхода (дохода), постоянного налогового обязательства (далее – ПНО), постоянного налогового актива (далее – ПНА) в международном стандарте отсутствуют. При альтернативном варианте, также как в МСФО 12, данные показатели не начисляются, а ОНО и ОНА являются автономными от текущего налога на прибыль величинами. Таким образом, расход по налогу на прибыль можно представить в виде следующей формулы, которая, по мнению автора, более ясна и прозрачна по сравнению с классическим вариантом расчета текущего налога на прибыль (рисунок 3):

Расход (доход) Текущий налог на Отложенный налог по налогу на + = прибыль на прибыль прибыль Рисунок 3 – Расчет расхода по налогу на прибыль согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль» и альтернативному варианту расчета налога на прибыль согласно ПБУ 18/02.

Третий вариант. Его могут применять только субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации. Текущий налог на прибыль, также как и при альтернативном варианте его расчета, определяется на основе налоговой декларации. Однако, поскольку в этом случае ПБУ 18/02 не применяется, ОНА и ОНО не начисляются.

Рассмотрим составляющие текущего налога на прибыль согласно классической формуле его расчета.

Базовой величиной при расчете текущего налога на прибыль является условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, который в дальнейшем корректируется на величины ПНО, ПНА, ОНА и ОНО.

В соответствии с пунктом 20 ПБУ 18/02 [39] условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Экономически данный показатель можно охарактеризовать следующим образом: это тот расход по налогу на прибыль, который бы понесла организация, не будь у нее различий между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, то есть постоянных или временных разниц. Отсюда и название – условный расход по налогу на прибыль.

Понятие условного дохода не столь однозначно. Недоработкой ПБУ 18/02 является то, что как видно из определения, условный доход равен условному расходу и, соответственно, должен рассчитываться как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога. Однако это не так. Условный доход является диаметрально противоположной величиной условному расходу и рассчитывается исходя не из бухгалтерской прибыли, а из бухгалтерского убытка.

Это подтверждается также абзацем первым пункта 20 ПБУ 18/02, где сказано, что сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Проводя аналогию с условным расходом, можно было бы перефразировать определение следующим образом. Условный доход по налогу на прибыль – своеобразная экономия по налогу на прибыль вследствие получения организацией бухгалтерского убытка. Однако, по мнению автора, данный показатель вряд ли может быть использован при анализе финансовой отчетности и принятии экономических решений, скорее он носит технический характер и необходим для корректного расчета текущего налога на прибыль, а также для отражения взаимосвязей между данными бухгалтерского и налогового учета.

Еще один показатель в российском учете – ПНО (ПНА), как уже было сказано, также отсутствует в МСФО 12. Оно возникает тогда, когда доходы или расходы, признаваемые в бухгалтерском учете никогда не будут признаны в налоговом, и наоборот, доходы и расходы, признаваемые в налоговом учете, никогда не будут признаны в бухгалтерском. То есть речь идет о постоянных различиях между данными бухгалтерского и налогового учетов.

Прежде чем перейти к рассмотрению отложенного налога на прибыль, следует отметить, что это понятие применяется в мировой учетной практике довольно длительное время. В стандартах учета США GAAP необходимость отражения в отчетности отложенного налога на прибыль была признана с 1967 г.

В 1978 г. этот показатель был введен в национальные учетные стандарты Великобритании, позже его стали применять и в Европе. В международных стандартах финансовой отчетности термин «Отложенные налоги» введен в 1979 г.

в МСФО «Учет налогов на прибыль» (в первой редакции), который с того момента претерпел значительные изменения [127; 141, с. 18].

Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл, говоря о важности отложенного налога на прибыль, приводят данные по изучению финансовых отчетов шестисот крупнейших фирм США. «Около 8 % имеют кредитовое сальдо по счету «Отсроченные налоги на прибыль» и относят их к долгосрочной задолженности.

Около 8 % показывают отсроченные налоги на прибыль как краткосрочную задолженность» [171, с. 295].



Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 10 |
Похожие работы:

«Алиев Тимур Мамедович ДИНАМИКА, ПРОТИВОРЕЧИЯ И СОЦИАЛЬНЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ЭКОНОМИЧЕСКОГО РОСТА В КАЗАХСТАНЕ (1991-2013 ГГ.) Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.14 – Мировая экономика Научный руководитель: доктор экономических наук профессор Фридман Л.А. Москва, 2015 г. Содержание Введение Глава 1. Экономическое развитие Республики...»

«ЕВТУШЕНКО НАТАЛЬЯ ВАЛЕРЬЕВНА СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ СУБЪЕКТОВ ЛОКАЛЬНОГО РЫНКА В КОНТЕКСТЕ ОБЕСПЕЧЕНИЯ РЕГИОНАЛЬНЫХ ВОСПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ПРОЦЕССОВ Специальность – 08.00.05 Экономика и управление народным хозяйством (региональная экономика) Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук Научный...»

«Питанов Валерий Александрович ГОСУДАРСТВЕННО-ЧАСТНОЕ ПАРТНЕРСТВО В УПРАВЛЕНИИ РАЗВИТИЕМ ЭКОНОМИКИ РЕГИОНА 08.00.05 – Экономика и управление народным хозяйством (региональная экономика) Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук Научный руководитель доктор экономических наук, профессор О.В. Буреш Оренбург...»

«Петухова Екатерина Петровна КОНСТИТУЦИОННО-ПРАВОВОЙ РЕЖИМ ПРИРОДНЫХ РЕСУРСОВ Специальность 12.00.02 — конституционное право; конституционный судебный процесс; муниципальное право ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель доктор юридических наук, профессор...»

«ШЕВХУЖЕВ ДЕНИС МУХАМЕДОВИЧ МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА И УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ В ВИНОДЕЛЬЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ Специальность 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата экономических наук Научный руководитель – кандидат экономических наук, доцент Н.В....»

«Белал З.А. Хассуна УДК [339.29:(001.83+67.02)]:(061.1ЄС+1-4.262) НАУЧНО-ТЕХНИЧЕСКОЕ СОТРУДНИЧЕСТВО ЕС И СТРАН ЕВРО-СРЕДИЗЕМНОМОРСКОГО ПАРТНЕРСТВА Специальность 08.00.02 – мировое хозяйство и международные экономические отношения Диссертация на соискание научной степени кандидата экономических наук Научный руководитель: Чернега Оксана Богдановна,...»

«Демкина Ольга Витальевна ФОРМИРОВАНИЕ ИННОВАЦИОННОЙ ПОЛИТИКИ НАУКОЕМКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ НА ОСНОВЕ ИНТЕГРАЦИИ МЕТОДОВ СТРАТЕГИЧЕСКОГО АНАЛИЗА И ПРОГНОЗИРОВАНИЯ Специальность 08.00.05 – Экономика и управление народным хозяйством (управление инновациями) Диссертация на...»

«Батарейный Владимир Геннадьевич Формирование и управление интеллектуальным капиталом российских лизинговых компаний как фактор их инновационного развития 08.00.05 Экономика и управление народным хозяйством (управление инновациями) Диссертация на соискание ученой...»

«ГРИГОРЬЕВА ЕЛЕНА ЭДУАРДОВНА ОБОСНОВАНИЕ РАЗРАБОТКИ СТРАТЕГИИ ИННОВАЦИОННОГО РАЗВИТИЯ АЛМАЗНО–БРИЛЛИАНТОВОГО КОМПЛЕКСА ИНСТРУМЕНТАМИ ФОРСАЙТА (НА ПРИМЕРЕ РЕСПУБЛИКИ САХА (ЯКУТИЯ)) Специальность: 08.00.05 –Экономика и управление народным хозяйством (управление инновациями) Диссертация на соискание ученой степени...»

«Дедова Мария Александровна Формирование целевой системы услуг фестивалей культуры Специальность: 08.00.05 – Экономика и управление народным хозяйством (экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами – сфера услуг) Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических...»

«Антипина Надежда Игоревна Управление инновационной деятельностью на мезоуровне: институциональный аспект Специальность 08.00.05 Экономика и управление народным хозяйством (управление инновациями) Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук Научный руководитель: доктор экономических наук,...»

«Чиркова Ирина Григорьевна Организация эффективного энергообеспечения агропромышленного производства Сибири Специальность 08.00.05 – Экономика и управление народным хозяйством (экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами: промышленность; АПК и сельское хозяйство) Диссертация на соискание...»

«ЕРШОВ ДМИТРИЙ ЛЬВОВИЧ ФОРМИРОВАНИЕ И РЕАЛИЗАЦИЯ МЕХАНИЗМА СТРАТЕГИЧЕСКОГО ПАРТНЕРСТВА В СФЕРЕ ОКАЗАНИЯ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ В СУБЪЕКТАХ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Специальность 08.00.05 – Экономика и управление народным хозяйством: экономика, организация и управление предприятиями,...»

«ШАМСУТДИНОВА Анастасия Васильевна СОЦИАЛЬНАЯ АДАПТАЦИЯ СТУДЕНТОВ В ПРОЦЕССЕ ПЛАНИРОВАНИЯ ПРОФЕССИОНАЛЬНОЙ КАРЬЕРЫ 13.00.05 – теория, методика и организация социально-культурной деятельности (по всем уровням) ДИССЕРТАЦИЯ диссертации на соискание ученой степени кандидата педагогических наук Научный руководитель: А.А. Маури, доктор педагогически наук...»

«Бурнашев Константин Геннадьевич РАЗВИТИЕ ИННОВАЦИОННО-ОРИЕНТИРОВАННЫХ КЛАСТЕРНЫХ СТРУКТУР 08.00.05 – Экономика и управление народным хозяйством, специализация – управление инновациями Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук Научный руководитель доктор...»

«ЧЕРНЕНКО ЭЛЕОНОРА МИХАЙЛОВНА ОРГАНИЗАЦИОННО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТРУМЕНТАРИЙ ПОВЫШЕНИЯ КАЧЕСТВА МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ В МЕХАНИЗМЕ ОБЕСПЕЧЕНИЯ СОЦИАЛЬНОЙ ЗАЩИТЫ НАСЕЛЕНИЯ РЕГИОНА (на примере Краснодарского края) Специальность 08.00.05 – Экономика и управление народным хозяйством (экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами – сфера услуг) Диссертация на соискание ученой...»

«АПОЛИНСКИ АЛЕКСАНДР ФОРМИРОВАНИЕ МЕХАНИЗМА УПРАВЛЕНИЯ ИННОВАЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ РЕГИОНАЛЬНОЙ ПРОИЗВОДСТВЕННОЙ ПОДСИСТЕМЫ 08.00.05 — Экономика и управление народным хозяйством (региональная экономика) ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата экономических наук Научный руководитель — доктор...»

«Бабарин Михаил Сергеевич ФОРМИРОВАНИЕ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ МОДЕЛИ СТРАТЕГИИ КАЧЕСТВА ОРГАНИЗАЦИИ Специальность 08.00.05 – Экономика и управление народным хозяйством (стандартизация и управление качеством продукции) Диссертация на соискание ученой степени доктора экономических наук Научный консультант: доктор экономических наук,...»

«Енченко Ирина Валерьевна РАЗВИТИЕ УСЛУГ СФЕРЫ ФИЗИЧЕСКОЙ КУЛЬТУРЫ И СПОРТА В РОССИИ 08.00.05 Экономика и управление народным хозяйством (экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами – сфера услуг) Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук Санкт-Петербург 2015 Содержание Введение Глава 1. Теоретические основы исследования услуг сферы физической культуры и...»

«УДК 911.3:338.48 (477.75) ЛАЗИЦКАЯ НАТАЛЬЯ ФЕДОРОВНА ОБЩЕСТВЕННО-ГЕОГРАФИЧЕСКОЕ ОБОСНОВАНИЕ РАЗВИТИЯ РЕКРЕАЦИОННОГО ВОДОПОЛЬЗОВАНИЯ В Г. СЕВАСТОПОЛЬ Специальность: 25.00.24 – экономическая, социальная, политическая и рекреационная география Диссертация на соискание ученой степени кандидата географических наук Научный руководитель Яковенко Ирина Михайловна, доктор географических наук, профессор Симферополь – 2014....»









 
2016 www.konf.x-pdf.ru - «Бесплатная электронная библиотека - Авторефераты, диссертации, конференции»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.